Exportrisiken vermeiden

Nach wie vor verursachen grenzüberschreitende Umsatzsteuerbetrügereien beträchtliche Steuerausfälle. Dennoch hat der Bundesfinanzhof die Nachweispflichten bei innergemeinschaftlichen Lieferungen jüngst entschärft. Eine Entwarnung ist für steuerehrliche Unternehmen damit freilich längst nicht gegeben.

Die Umsatzsteuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung hängt davon ab, ob die Ware tatsächlich in einen anderen EU-Mitgliedstaat transportiert wird, der Abnehmer Unternehmer ist und den Liefergegenstand für seinen Betrieb erwirbt. Zumindest die beiden letztgenannten Voraussetzungen gelten regelmäßig als erfüllt, wenn der Abnehmer mit einer zum Lieferzeitpunkt gültigen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) auftritt sowie Art und Menge der erworbenen Gegenstände keine berechtigten Zweifel an deren unternehmerischen Verwendung aufkommen lassen.

Soweit die Theorie. In der Praxis verzeichnen dagegen nahezu alle europäischen Mitgliedstaaten seit Einführung des Binnenmarktes empfindliche Steuerausfälle durch Betrügereien. Vor diesem Hintergrund verwundert es denn auch kaum, dass – nicht nur – die deutschen Finanzbehörden auf umfangreiche Exportnachweise pochen. Ebenso verständlich erscheint andererseits die Gegenreaktion manch eines betroffenen Unternehmens, sich gerichtlich gegen die aus Sicht steuerehrlicher Lieferanten zuweilen überzogenen erscheinenden Anforderungen zur Wehr zu setzen.

Strenge Nachweispflichten bestätigt

Trotz anhaltender Kritik hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) die geltenden Nachweispflichten unlängst bestätigt. Eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt auch künftig erst mit dem Nachweis vor, dass der Liefergegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert wurde und den Liefermitgliedstaat physisch tatsächlich verlassen hat.

Doch die Finanzbehörden kamen ebenfalls nicht ungeschoren davon: Zu Gunsten der Exportwirtschaft darf bei einer zweifelsfrei vorliegenden innergemeinschaftlichen Lieferung die begehrte Umsatzsteuerbefreiung nicht mehr allein mit dem Hinweis auf nicht rechtzeitig erbrachte Nachweise versagt werden. Diese europäische Vorgabe hat sich auch der Bundesfinanzhof (BFH) unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung zu Eigen gemacht. Zwar dürfen die deutschen Finanzämter bei Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten grundsätzlich weiterhin davon ausgehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind.

Sofern jedoch aufgrund der objektiven Beweislage eine innergemeinschaftliche Lieferung unzweifelhaft feststeht, soll die Umsatzsteuerbefreiung auch bei nicht oder nicht rechtzeitig erbrachten Nachweisen gewährt werden (siehe unter anderem Urteil vom 6. Dezember 2007 - V R 59/03 –).

Der Kehrtwende hat sich auch das Bundesministerium der Finanzen angeschlossen und in seinem Anwendungsschreiben vom 6. Januar 2009 darüber hinaus erstmals sämtliche, aus Sicht der Finanzbehörden nötigen Nachweise aufgelistet. (Aktenzeichen - IV B 9 – S 7141/08/10001 –).

Nach dieser Verwaltungsvorschrift trägt allerdings allein der Exporteur die Feststellungslast für die Erfüllung aller Voraussetzungen einer Umsatzsteuerbefreiung. So sieht sich die deutsche Finanzverwaltung insbesondere nicht zu einem Auskunftsersuchen an die Finanzbehörden im Zuständigkeitsbereich des vermeintlichen Abnehmers der innergemeinschaftlichen Lieferung verpflichtet. Kritik erntet das Anwendungsschreiben freilich vor allem wegen der im Umsatzsteuergesetz nicht vorgesehenen Forderung, die Identität des Abnehmers oder Abholers vorzugsweise anhand einer Ausweiskopie festzuhalten.

Davon unabhängig bleiben innergemeinschaftliche Lieferungen nach der im Umsatzsteuergesetz seit Jahren festgeschriebenen Vertrauensschutzregelung auch in Zukunft steuerbefreit, wenn die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Umsatzsteuer zwar nicht vorliegen, die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung jedoch auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der liefernde Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Vertrauen reicht nicht

In derartigen Fällen schuldet nach dem Umsatzsteuergesetz nicht der liefernde Unternehmer, sondern der Abnehmer die Umsatzsteuer (§ 6a Abs. 4 UStG). Doch nicht allein der gute Glaube zählt: Im BMF-Schreiben vom 6. Januar 2009 stellt die Finanzverwaltung unmissverständlich klar, dass der liefernde Unternehmer seinen Nachweispflichten zuvor vollumfänglich und nicht zuletzt rechtzeitig nachgekommen ist. Exporteure dürften daher gut beraten sein, auch künftig tunlichst alle geforderten Belege beizubringen und ihre innergemeinschaftlichen Warenbewegungen rechtzeitig in der Buchführung abzubilden. Nicht zuletzt ist dazu eine qualifizierte Bestätigungsanfrage beim Bundeszentralamt für Steuern vonnöten, bei der zusätzlich zur Gültigkeit der angefragten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Name und die Anschrift des Inhabers überprüft werden.

Als Trostpflaster schließt das Anwendungsschreiben vom 6. Januar 2009 die Gewährung von Vertrauensschutz im Einzelfall nicht aus, wenn der Unternehmer eine unrichtige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgezeichnet hat, dies jedoch auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (zum Beispiel weil der Bestimmungsmitgliedstaat die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers rückwirkend für ungültig erklärt hat). Als schädlich eingestuft wird dagegen explizit eine fehlende schriftliche Versicherung des Abnehmers, den Gegenstand der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat befördern zu wollen.

Gefälschte Zollbescheinigungen

Trotz der verschärften Nachweispflichten durch die Finanzverwaltung bleibt festzuhalten, dass die neue Finanzrechtsprechung den Gutglaubensschutz von Exporteuren deutlich stärkt. Doch nicht nur der innergemeinschaftliche Handel profitiert vom Richtungswechsel: So ließ der Bundesfinanzhof unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsauffassung zuletzt gar den Erlass von Umsatzsteuern im Billigkeitsverfahren bei irrtümlich angenommenen steuerfreien Ausfuhrlieferungen in Drittländer zu.

Im Streitfall betrieb die obsiegende Klägerin einen Supermarkt in Grenznähe. Im Drittstaat ansässige Käufer gaukelten ihr Einkäufe und Ausfuhren vor, indem sie in Einkaufswagen und Papierkörben liegengebliebene Kassenbons einsammelten, mit gefälschten Vordrucken und Zollstempeln Ausfuhrnachweise fälschten und die Erstattung der Umsatzsteuer von der Klägerin beantragten. Weil die vom Abnehmer vorgelegten Ausfuhrnachweise gefälscht waren, hätte die Klägerin die fehlenden Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerbefreiung der Verkäufe nach Auffassung der BFH-Richter indes auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes nicht erkennen können (Urteil vom 30. Juli 2008 - V R 7/03 –).

Checkliste: Nachweispflichten des liefernden Unternehmers

Welche Belege und Buchnachweise für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorausgesetzt werden, regeln die Paragraphen 17a bis 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Weitere Klarstellungen und neu hinzugekommene Verschärfungen der Nachweispflichten finden sich im BMF-Schreiben vom 6. Januar 2009 ‑ IV B 9 –S 7141/08/10001 –

I. Belegnachweis in Beförderungsfällen

Eine Beförderungslieferung liegt vor, wenn der liefernde Unternehmer, der Abnehmer oder ein von diesen beauftragter unselbständiger Erfüllungsgehilfe den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet bewegt. Als Nachweise fordert die UStDV

1. Ein Rechnungsdoppel

2. Einen handelsüblichen Beleg mit Angabe des Bestimmungsorts (zum Beispiel Lieferschein)
Laut Verwaltungsvorschrift vom 6. Januar 2009 muss als Bestimmungsort nicht nur der jeweilige EU-Mitgliedstaat aus den Belegen ersichtlich hervorgehen, sondern auch die Angabe der Stadt oder Gemeinde. So erachten die Finanzbehörden den Hinweis "Aus Deutschland ausgeführt und nach Österreich verbracht" als unzureichend. Nach der bereits ergangenen Finanzrechtsprechung genügt es aber, wenn sich der Bestimmungsort aus der Anschrift des Lieferempfängers auf dem Rechnungsdoppel ergibt.

3. Eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten
Die Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten muss eine mit Datum versehene Unterschrift des Abnehmers enthalten. Heftig kritisiert wird, dass die Finanzbehörden neuerdings einen Identitätsnachweis des Abnehmers insbesondere durch Passkopie verlangen. Damit nicht genug soll bei Vertretungsberechtigten wie beispielsweise Geschäftsführer deren Vertretungsberechtigung mittels zusätzlicher Belege (zum Beispiel aktueller Handelsregisterauszug) untermauert werden. Holt ein vom Abnehmer Beauftragter den Liefergegenstand ab, muss der Beauftragte über seine Identität hinaus nachweisen, dass er vom Abnehmer tatsächlich mit der Entgegennahme des Liefergegenstands beauftragt wurde – eine allgemeine Vollmacht zur Entgegennahme von Waren reicht nach der obigen Verwaltungsvorschrift keinesfalls aus.

4. Eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
Die obligatorische Versicherung muss zwingend schriftlich in deutscher Sprache vorliegen und ebenfalls eine mit Datum versehene Unterschrift des Abnehmers beziehungsweise dessen Vertretungsberechtigten enthalten oder mit der Unterschrift eines unselbständigen Beauftragten versehen sein. Die Unterschrift muss einen Vergleich mit der Unterschrift auf der Passkopie des Abnehmers (beziehungsweise dessen Vertretungsberechtigten oder des unselbständigen Beauftragten) ermöglichen.

II. Belegnachweis in Versendungsfällen

Eine Versendungslieferung definiert das Umsatzsteuerrecht als Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten. Vom liefernden Unternehmer werden dabei folgende Belege verlangt:

1. Ein Rechnungsdoppel

2. Einen Versendungsbeleg oder alternativ ein sonstiger handelsüblicher Beleg
Als Versendungsbeleg gelten insbesondere Frachtbrief (Eisenbahnfrachtbrief, Luftfrachtbrief), Konnossement, Posteinlieferungsschein, das zur Auftragserteilung an einen Kurierdienst gefertigte Dokument, Ladeschein, Rollfuhrschein und deren Doppelstücke, wenn sich aus ihnen die innergemeinschaftliche Warenbewegung ergibt. Anerkannt werden aber auch die bei Abwicklung einer innergemeinschaftlichen Lieferung anfallenden Geschäftspapiere wie Rechnungen, Auftragsschreiben, Lieferscheine oder deren Durchschriften, Kopien und Abschriften von Versendungsbelegen, Spediteur-Übernahmebescheinigungen, Frachtabrechnungen und sonstiger Schriftwechsel, sofern daraus die innergemeinschaftliche Lieferung eindeutig und leicht nachprüfbar erkennbar ist.

Alternativ zum Versendungsbeleg wird ein sonstiger handelsüblicher Beleg wie zum Beispiel eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs oder eine Versandbestätigung des Lieferers akzeptiert. Wichtig dabei: Ein Frachtbrief sollte stets die Unterschrift desjenigen tragen, der dem Frachtführer den Auftrag zur Beförderung des Frachtgutes erteilt hat.

Ist dem liefernden Unternehmer ein solcher Verwendungsnachweis unmöglich oder nicht zumutbar, sollen die Finanzämter künftig regelmäßig auch den im Straßengüterverkehr üblichen CMR-Frachtbrief akzeptieren – immer vorausgesetzt, dass sich aus dem CMR-Frachtbrief die grenzüberschreitende Warenbewegung in den Bestimmungsmitgliedstaat ergibt. Der CMR-Frachtbrief muss vollständig ausgefüllt sein und die tatsächliche Übergabe des Liefergegenstands an den Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet erkennen lassen.

III. Buchnachweis

Schon in der Vergangenheit traf den liefernden Unternehmer die Pflicht zum buchmäßigen Nachweis der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers sowie zur Aufzeichnung folgender Belegangaben:

Besonderen Wert legt das BMF-Schreiben vom 6. Januar 2009 auch beim Buchnachweis auf die Feststellung und Aufzeichnung der tatsächlichen Identität des Leistungsempfängers. Da die bloße Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer den Finanzbehörden nicht genügt, hat der liefernde Unternehmer die Identität des Abnehmers künftig etwa durch Vorlage des Kaufvertrags nachzuweisen. Handelt ein Dritter im Namen des Abnehmers, muss der Unternehmer zusätzlich noch die Vollmacht des Vertretungsberechtigten nachweisen.

 

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